В настоящее время уголовный кодекс Российской Федерации содержит ряд статей, устанавливающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений.
В числе указанных статей – статья 198 УК РФ, устанавливающая уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Часть 1 указанной статьи предусматривает неуплату в крупном размере, ч.2 – в особо крупном. Часть 1 предусматривает для лица, совершившего налоговое преступление, максимальную уголовную ответственность в виде лишения свободы сроком до 1 года, ч.2 – до трех лет.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст.198 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания рассматриваемого преступления, т.е. его фактического совершения, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. По НДФЛ предельный срок уплаты - 15 июля года, следующего за отчетным. Т.е. если НДФЛ уплачивается за 2011 год, то предельным сроком его уплаты является 15 июля 2012 года.
Сами по себе отдельные признаки рассматриваемого преступления: непредставление налоговой декларации (отчетности), предоставление ее с внесенными заведомо ложными сведениями (зачастую это занижение полученного дохода); неуплата налога на момент наступления предельного для этого срока, не образуют состава ст.198 УК РФ.
Таким образом, для установления факта совершения преступления, квалифицируемого по ст.198 УК РФ, необходимо обязательное присутствие 3 условий в совокупности:
- Умышленное непредставление налоговой декларации (отчетности), либо предоставление ее с внесенными заведомо ложными сведениями (зачастую это занижение полученного дохода);
- Неуплата налога после истечения предельного срока для его уплаты.
- Сумма неуплаченных в связи с уклонением налогов, составляющая крупный размер. Под крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате физическим лицом или предпринимателем сумм налогов и (или сборов), либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей без оговорок на проценты. Особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Субъектом может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также, например, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
При этом субъектом преступления ст.198 УК РФ может выступать иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Касаясь обстоятельств, исключающих привлечение к уголовной ответственности по ст.198 УК РФ, необходимо учитывать, что неуплата налога на момент наступления предельного для этого срока даже в крупном или особо крупном размерах при правильном декларировании дохода в налоговой отчетности, исключает состав ст.198 УК РФ.
Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст.23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п.4 ст.81 НК РФ), фактически добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч.2 ст.31 УК РФ), то в его действиях также отсутствует состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.
Кроме того, в соответствии с ч.2 Примечания к ст.198 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. На стадии уже возбужденного уголовного дела указанное положение проецируется я в ст.28 УПК РФ, в соответствии с которой суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ при наличии оснований, предусмотренных статьями 24 и 27 УПК РФ или ч.1 ст.76.1 УК РФ в случае, если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, аналогично положениям примечания, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
